NHỮNG NỘI DUNG MỚI TRONG TRÍCH LẬP DỰ PHÒNG TẠI DOANH NGHIỆP
ThS. Nguyễn Khánh Thu Hằng – ĐH Duy Tân
Th.S Hồ Thị Phi Yến – Đại học DuyTân
nguyenkhanhthuhang@gmail.com
0972211486
Tóm tắt
Bộ Tài chính đã ban hành Thông tư số 48/2019/TT-BTC ngày 08/08/2019 (“Thông tư 48”) thay thế Thông tư số 228/2009/TT-BTC ngày 07/12/2009 (Thông tư 228) và các văn bản sửa đổi, bổ sung về hướng dẫn việc trích lập và xử lý các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất các khoản đầu tư, nợ phải thu khó đòi và bảo hành sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ, công trình xây dựng tại doanh nghiệp có hiệu lực từ ngày 10 tháng 10 năm 2019
Từ khoá: Lập dự phòng, hàng tồn kho, …
👉 So với thông tư 228/2009/TT-BTC ban hành 07/12/2009 thì thông tư 48/2019/TT-BTC ban hành ngày 08/08/2019 có những thay đổi như sau:
Thứ nhất, Về nguyên tắc chung trong trích lập dự phòng
Đây là văn bản hướng dẫn trích lập dự phòng làm cơ sở xác định khoản chi phí được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế TNDN theo quy định. Việc trích lập các khoản dự phòng cho mục đích lập và trình bày báo cáo tài chính của các tổ chức kinh tế thực hiện theo pháp luật về kế toán.
Thời điểm trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng là thời điểm lập báo cáo tài chính năm thay vì là thời điểm cuối kỳ kế toán năm hoặc ngày cuối cùng của năm tài chính theo Thông tư 228. Như vậy thời điểm trích lập và hoàn nhập dự phòng chỉ được thực hiện vào thời điểm bắt đầu lập báo cáo tài chính năm. Đây là một sự thay đổi lớn, vậy những doanh nghiệp lập báo cáo tài chính giữa niên độ sẽ không được trích lập hoàn hoàn nhập dự phòng vào thời điểm giữa niên độ so với trước đây.
Doanh nghiệp không trích lập dự phòng rủi ro cho các khoản đầu tư ra nước ngoài. Số dư dự phòng các khoản đầu tư ra nước ngoài mà doanh nghiệp đã trích lập đến trước thời điểm Thông tư này có hiệu lực thi hành được hoàn nhập, ghi giảm chi phí tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm 2019. Hiện nay nhà nước khuyến khích đầu tư ra nước ngoài nhưng lại không cho phép trích lập các khoản dự phòng rủi ro cho các khoản đầu tư ra nước ngoài. Đây là một mâu thuẩn cần được làm rõ để các nhà đầu tư tiếp tục đầu tư ra nước ngoài mạnh hơn.
👉 Thứ hai, Về dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Trước đây, đối tượng lập dự phòng chỉ là những hàng nằm trong kho của đơn vị nhưng thông tư 48 đã thay đổi đối tượng trích lập dự phòng bao gồm cả hàng mua đang đi đường, hàng gửi đi bán, hàng hóa kho bảo thuế nhưng không bao gồm sản phẩm dở dang, chi phí dịch vụ dở dang như hướng dẫn tại Thông tư 228 đáp ứng các điều kiện về trích lập dự phòng. Như vậy theo thông tư 48 ngoài những hàng nằm trong kho thì hàng mua đang đi đường, hàng gửi đi bán, hàng hoá kho bảo thuế đều được trích lập dự phòng đầy đủ trừ những sản phẩm, dịch vụ chưa hoàn thành thì không được phép trích lập dự phòng. Điều này đảm bảo tất cả các hang doanh nghiệp đã mua, đã sản xuất hoàn thành đều được trích lập dự phòng đầy đủ.
Thông tư 48/2019 cũng trình bày rõ về khoản tổn thất thực tế của từng loại hàng tồn kho không thu hồi được là chênh lệch giữa giá trị ghi trên sổ kế toán trừ đi giá trị thu hồi từ người gây ra thiệt hại đền bù, từ cơ quan bảo hiểm bồi thường và từ bán thanh lý hàng tồn kho. Sau khi bù đắp bằng nguồn dự phòng giảm giá hàng tồn kho, phần chênh lệch được hạch toán vào giá vốn hàng bán của doanh nghiệp.
Thông tư 48/2019 bỏ quy định về “Trường hợp nguyên vật liệu có giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn so với giá gốc nhưng giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ nguyên vật liệu này không bị giảm giá thì không được trích lập dự phòng giảm giá nguyên vật liệu tồn kho đó” của Thông tư 228. Như vậy, thì bất cứ vật liệu nào có giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc là được phép trích lập dự phòng, không quan tâm đến giá bán của những sản phẩm được sản xuất từ những vật liệu này cao hay thấp.
Thông tư 48 bổ sung thêm ở thẩm quyền xử lý làDoanh nghiệp thành lập Hội đồng xử lý hoặc thuê tổ chức tư vấn có chức năng thẩm định giá để xác định giá trị hàng tồn kho hủy bỏ, thanh lý. Biên bản kiểm kê xác định giá trị hàng tồn kho xử lý do doanh nghiệp lập xác định rõ giá trị hàng tồn kho bị hư hỏng, nguyên nhân hư hỏng, chủng loại, số lượng, giá trị hàng tồn kho có thể thu hồi được (nếu có).
👉 Thứ 3, Về dự phòng tổn thất các khoản đầu tư
Nhà nước hiện nay khuyến khích các doanh nghiệp đầu tư ra nước ngoài ngày càng nhiều nhưng lại không cho doanh nghiệp trích lập dự phòng rủi ro cho khoản đầu tư ra nước ngoài. Thông tư 48 chỉ cho phép trích lập dự phòng đối với khoản đầu tư vào các loại chứng khoán do các tổ chức kinh tế trong nước phát hành và khoản đầu tư vào tổ chức kinh tế trong nước. Điều này không được đề cập trong Thông tư 228 trước đây.
Cụ thể tại Khoản a – Điều 5 Thông tư 48/2019/TT-BTC:
Đối tượng lập dự phòng là các loại chứng khoán do các tổ chức kinh tế trong nước phát hành theo quy định của pháp luật chứng khoán mà doanh nghiệp đang sở hữu tại thời điếm lập báo cáo tài chính năm có đủ các điều kiện sau:
- Là chứng khoán niêm yết hoặc đăng ký giao dịch trên thị trường chứng khoán trong nước mà doanh nghiệp đang đầu tư.
- Là chứng khoán được tự do mua bán trên thị trường mà tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm giá chứng khoán thực tế trên thị trường thấp hơn giá trị của khoản đầu tư chứng khoán đang hạch toán trên so kế toán.
Đối với các khoản đầu tư chứng khoán, Thông tư 48 đưa ra hướng dẫn chung để xác định giá chứng khoán thực tế trên thị trường dùng để so sánh với giá trị sổ sách, không phân biệt chứng khoán niêm yết trên sàn HNX hay sàn HOSE như Thông tư 228. Theo đó, giá chứng khoán thực tế trên thị trường được tính theo giá đóng cửa tại ngày gần nhất có giao dịch tính đến thời điểm lập báo cáo tài chính năm.
Đối với cổ phiếu đã đăng ký giao dịch trên thị trường Upcom thì giá chứng khoán thực tế trên thị trường được xác định là giá tham chiếu bình quân trong 30 ngày giao dịch liền kề gần nhất trước thời điểm lập báo cáo tài chính năm do Sở Giao dịch chứng khoán công bố.
Trường hợp chứng khoán/cổ phiếu không có giao dịch trong vòng 30 ngày trước ngày trích lập dự phòng, chứng khoán bị hủy niêm yết hoặc bị đình chỉ giao dịch hoặc bị ngừng giao dịch thì doanh nghiệp xác định mức trích dự phòng cho từng khoản đầu tư chứng khoán tương tự như khoản đầu tư khác.
Thông tư 48 còn bổ sung hướng dẫn xác định giá thị trường đối với trái phiếu chính phủ, trái phiếu chính quyền địa phương, trái phiếu chính phủ bảo lãnh và trái phiếu doanh nghiệp. Trường hợp không có giao dịch trong vòng 10 ngày tính đến thời điểm lập báo cáo tài chính năm thì doanh nghiệp không thực hiện trích lập dự phòng đối với khoản đầu tư này. Đây là hướng dẫn mới của Thông tư 48 so với Thông tư 228.
Đối với các khoản đầu tư khác, Thông tư 48 làm rõ hơn công thức xác định mức trích lập dự phòng so với Thông tư 228, theo đó:
Mức trích dự phòng cho từng khoản đầu tư = Tỷ lệ sở hữu vốn điều lệ thực góp (%) của doanh nghiệp tại tổ chức kinh tế nhận vốn góp tại thời điểm trích lập dự phòng X (Vốn đầu tư thực tế của các chủ sở hữu ở tổ chức kinh tế nhận vốn góp tại thời điểm trích lập dự phòng – Vốn chủ sở hữu của tổ chức kinh tế nhận vốn góp tại thời điểm trích lập dự phòng)
Thông tư 48 còn nêu rõ, căn cứ để xác định các chỉ tiêu là báo cáo tài chính riêng của tổ chức kinh tế nhận vốn góp lập cùng thời điểm lập báo cáo tài chính năm của doanh nghiệp góp vốn. Như vậy, quy định này có sự mâu thuẫn với Chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo Thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014. Theo Chế độ kế toán doanh nghiệp, căn cứ để tính toán, trích lập dự phòng là báo cáo tài chính hợp nhất của đơn vị nhận vốn góp, không phải báo cáo tài chính riêng. Doanh nghiệp cần lưu ý điều này trong việc xác định chi phí dự phòng cho mục đích tính thuế.
Trường hợp tổ chức kinh tế nhận vốn góp không lập báo cáo tài chính cùng thời điểm thì doanh nghiệp không được thực hiện trích lập dự phòng đối với khoản đầu tư này; ngoại trừ các trường hợp sau, doanh nghiệp được thực hiện trích lập dự phòng căn cứ theo báo cáo tài chính quý gần nhất của tổ chức kinh tế nhận vốn góp:
+ Tổ chức kinh tế nhận vốn góp không lập báo cáo tài chính cùng thời điểm lập báo cáo tài chính năm của doanh nghiệp góp vốn do đã ngừng hoạt động và đang chờ xử lý (giải thể, phá sản).
+ Tổ chức kinh tế nhận vốn góp được phép lập báo cáo tài chính khác với thời điểm lập báo cáo tài chính năm của doanh nghiệp góp vốn và đã có thông báo cho cơ quan có thẩm quyền theo quy định của pháp luật về kế toán.
Quy định về trường hợp lỗ theo kế hoạch đã được xác định trong phương án kinh doanh trước khi đầu tư không được trích lập dự phòng của Thông tư 228 bị bãi bỏ.
👉 Thứ tư, Về dự phòng nợ phải thu khó đòi
– Về căn cứ chứng từ trích lập: “Biên bản Đối chiếu công nợ; trường hợp không có đối chiếu công nợ thì phải có văn bản đề nghị đối chiếu xác nhận công nợ hoặc văn bản đòi nợ do doanh nghiệp đã gửi (có dấu bưu điện hoặc xác nhận của đơn vị chuyển phát);” Đây là điểm mới, tháo gỡ lớn cho các trường hợp con nợ “không chịu” ký Biên bản đối chiếu công nợ với Doanh nghiệp.
– Về mức trích lập dự phòng đối với các doanh nghiệp nói chung: không thay đổi, nhưng Riêng doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ viễn thông thì mức trích lập được quy định riêng biệt, cụ thể:
Tại tiết b khoản 2 Điều 6 Thông tư 48/2019/TT-BTC:
“Đối với doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ viễn thông và doanh nghiệp kinh doanh bán lẻ hàng hóa, khoản nợ phải thu cước dịch vụ viễn thông, công nghệ thông tin, truyền hình trả sau và khoản nợ phải thu do bán lẻ hàng hóa theo hình thức trả chậm/trả góp của các đối tượng nợ là cá nhân đã quá hạn thanh toán mức trích lập dự phòng như sau:
30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 3 tháng đến dưới 6 tháng
50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 6 tháng đến dưới 9 tháng
70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 9 tháng đến dưới 12 tháng
100% giá trị đối với khoản nợ phải thu từ 12 tháng trở lên.
Khi Xử lý dự phòng, tại khoản 2 Điều 6 Thông tư 48/2019/TT-BTC bổ sung:
Doanh nghiệp phải dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra hoặc tuổi nợ quá hạn của các khoản nợ và tiến hành lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, kèm theo các chứng cứ chứng minh các khoản nợ khó đòi nêu trên. Sau khi lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng các khoản nợ vào bảng kê chi tiết để làm căn cứ hạch toán vào chi phí của doanh nghiệp.
Đối với khoản nợ mua của doanh nghiệp mua bán nợ, căn cứ phương án mua, xử lý nợ và các nguyên tắc trích lập dự phòng tại Thông tư này để thực hiện trích lập dự phòng, số dự phòng được trích lập tối đa bằng số tiền mà doanh nghiệp đã bỏ ra để mua khoản nợ, thời gian trích lập tối đa không quá thời gian tái cơ cấu doanh nghiệp, thu hồi nợ tại phương án mua, xử lý nợ.
Doanh nghiệp không thực hiện trích lập dự phòng khoản nợ phải thu quá thời hạn thanh toán phát sinh từ khoản lợi nhuận, cổ tức được chia do góp vốn đầu tư vào các doanh nghiệp khác.
Khi trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi của một đối tượng nợ có phát sinh cả nợ phải thu và nợ phải trả, căn cứ biên bản đối chiếu công nợ giữa hai bên để doanh nghiệp trích lập dự phòng trên cơ sở số còn phải thu sau khi đã bù trừ khoản nợ phải trả của đối tượng này.
Mức trích lập dự phòng của từng khoản nợ quá hạn được tính theo tỷ lệ (%) của khoản nợ quá hạn phải trích lập theo thời hạn quy định nhân (x) với tổng nợ còn phải thu sau khi đã bù trừ khoản nợ phải trả.
Ví dụ: Công ty A có phát sinh các nghiệp vụ bán hàng cho Công ty B theo từng hợp đồng và đã quá hạn thanh toán như sau:
+ Bán lô hàng theo hợp đồng 01 cho Công ty B, giá trị hợp đồng là 5 triệu đồng, Công ty B chưa trả nợ, quá hạn 7 tháng.
+ Bán lô hàng theo hợp đồng 02 cho Công ty B, giá trị hợp đồng là 15 triệu đồng, Công ty B chưa trả nợ, quá hạn 13 tháng.
+ Bán lô hàng theo hợp đồng 03 cho Công ty B, giá trị hợp đồng là 10 triệu đồng, Công ty B chưa trả nợ, quá hạn 25 tháng.
– Tổng nợ phải thu quá hạn của Công ty B: 30 triệu đồng.
– Đồng thời, Công ty A có mua hàng của Công ty B, số tiền Công ty A phải trả cho Công ty B là: 10 triệu đồng.
– Như vậy, số còn phải thu sau khi đã bù trừ khoản nợ phải trả đối với Công ty B là: 20 triệu đồng.
– Mức trích lập dự phòng đối với nợ phải thu của lô hàng theo hợp đồng 01 là: 5/30 x 20 triệu đồng x 30% = 1 triệu đồng.
– Mức trích lập dự phòng đối với nợ phải thu của lô hàng theo hợp đồng 02 là: 15/30 x 20 triệu đồng x 50% = 5 triệu đồng.
– Mức trích lập dự phòng đối với nợ phải thu của lô hàng theo hợp đồng 03 là: 10/30 x 20 triệu đồng x 70% = 4,67 triệu đồng.
👉 Thứ năm, Về dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ, công trình xây dựng
Bổ sung loại hình dịch vụ công trình xây dựng vào đối tượng được trích lập dự phòng. Đồng thời, làm rõ hơn về đối tượng bảo hành:
Căn cứ khoản 1 Điều 7 Thông tư 48/2019/TT-BTC: “Đối tượng và điều kiện lập dự phòng: là những sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ, công trình xây dựng do doanh nghiệp thực hiện đã bán, đã cung cấp hoặc đã bàn giao cho người mua còn trong thời hạn bảo hành và doanh nghiệpvẫn có nghĩa vụ phải tiếp tục sửa chữa, hoàn thiện, bảo hành theo hợp đồng hoặc cam kết với khách hàng.
Mức trích lập: không có thay đổi đáng kể, cụ thể:“tổng mức trích lập dự phòng bảo hành của các sản phấm, hàng hoá, dịch vụ, công trình xây dựng theo cam kết với khách hàng nhưng tối đa không quá 05% tổng doanh thu tiêu thụ trong năm đối với các sản phấm, hàng hoá, dịch vụ và không quá 05% trên giá trị hợp đồng đối với các công trình xây dựng”
Về việc hạch toán trích lập dự phòng
Nếu Quy định cũ (TT228/2009/TT-BTC) quy định chi tiết về việc hạch toán:
– Đối với dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa khi trích lập hạch toán vào chi phí bán hàng.
– Đối với dự phòng bảo hành công trình xây lắp khi trích lập hạch toán vào chi phí sản xuất chung.”
Thì thông tư 48 không quy định chi tiết về vấn đề hạch toán. Các doanh nghiệp căn cứ vào chế độ kế toán hiện hành mà doanh nghiệp đang áp dụng để hạch toán theo quy định (TT 200/2014/TT-BTC & TT 133/2016/TT-BTC)
Như vậy,Các khoản dự phòng quy định tại Thông tư này (TT48/2019/TT-BTC) được tính vào chi phí được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ báo cáo năm để bù đắp tổn thất có thể xảy ra trong kỳ báo cáo năm sau; đảm bảo cho doanh nghiệp phản ánh giá trị hàng tồn kho, các khoản đầu tư không cao hơn giá trên thị trường và giá trị của các khoản nợ phải thu không cao hơn giá trị có thể thu hồi được tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm.
Kết luận
Như vậy, những thay đổi của thông tư 48/2019 so với thông tư 228/2009 có nhiều điểm hợp lý như được phép trích lập dự phòng cho tất cả các loại hàng tồn kho bao gồm cả những vật liệu có giá trị thuần thực hiện được giảm hơn giá gốc nhưng giá bán của sản phẩm sản xuất từ vật liệu đó không giảmtrừ những sản phẩm, dịch vụ chưa hoàn thành… Tuy nhiên, Bộ tài chính lại không cho phép doanh nghiệp được phép trích lập dự phòng cho các khoản đầu tư ra nước ngoài trong khi lại khuyến khích doanh nghiệp đầu tư ra nước ngoài.
Tài liệu tham khảo
- Bộ tài chính, TT48/2019/TT-BTC hướng dẫn việc trích lập và xử lý các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất các khoản đầu tư, nợ phải thu khó đòi và bảo hành sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ, công trình xây dựng tại doanh nghiệp do bộ tài chính ban hành.
- Bộ tài chính, TT228/2009/TT-BTC hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất các khoản đầu tư tài chính, nợ phải thu khó đòi và bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp tại doanh nghiệp do bộ tài chính ban hành.
- Bộ tài chính, TT200/2019/TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp
- Bộ tài chính, TT132/2018/TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp siêu nhỏ
- Bộ tài chính, TT78/2014/TT-BTC hướng dẫn Nghị định số 128/2013/NĐ-CP hướng dẫn luật thuế thu nhập doanh nghiệp
